Son muchas las significaciones que le han sido asociadas a la teoría contable. Esa polisemia se debe al intento aislado de varios pensadores por conceptuar y desarrollar ejemplares teóricos que eleven la disciplina contable. Desde su entrada en la Universidad en los años 70 hasta nuestros días, se ha venido configurando su significado y se le han atribuido diferentes equivalentes conceptuales que se iban amoldando según las ideologías políticas y filosóficas de cada década logrando persuadir a los teóricos a la hora de darle unas propiedades a lo que hoy conocemos como teoría contable. Sin duda, ésta debe su génesis al arte de investigar y de pensar la contabilidad desde referentes filosóficos, sociológicos, económicos e históricos, apuntando al entendimiento de la contabilidad holísticamente para evitar que le sea asociada con la más ínfima de las disciplinas. En ese afán de dignificar la disciplina contable, se ha llegado a concebir la teoría contable como la historia de la contabilidad, como los nexos entre la contabilidad y otras aéreas del conocimiento, incluso como la descripción de principios o normas de contabilidad que fundamentan las prácticas contables1. Respecto de estas múltiples connotaciones, Mauricio Gómez (2004) comenta que en su momento la contabilidad se confundió con contabilidad financiera y teoría contable con principios y normas de contabilidad financiera. Si bien ésta ha sido una concepción de gran peso, ha tendido a cambiar, ahora, se ha tendido a asumir como los desarrollos teóricos que son "producto del pensamiento intersubjetivo" (Gómez, 2009), es decir constructos edificados en la interacción de los contables con otros actores sociales y en los cuales es factible hablar de la contabilidad como ciencia social que se nutre de otros saberes, lo cual posibilita el acto de entender los vínculos entre contabilidad, organización, mercado y sociedad.
Los Obstáculos y la Patología de la Teoría Contable
Hablar del desarrollo de la teoría contable implica preguntarnos por su estado respecto al avance, estancamiento y decadencia. En el caso colombiano, se puede identificar unos esfuerzos para saldar el atraso teórico y metodológico de la contabilidad, rezago que más que una condición es una "patología" de la que se puede hacer un diagnóstico. Sus síntomas tienen raíz en el desarrollo paupérrimo y en la dinámica deprimente de la educación en el país. Algunos de los síntomas que han dilatado el proceso de fundamentación teórica de la disciplina, aludiendo a los profesores Carlos Mario Ospina y Mauricio Gómez (2009), son:
* La entrada tardía de la contabilidad al contexto universitario.
* No hay conciencia del valor de la ciencia entre directivos, profesores y estudiantes (Quijano et al, 2002; citado por Gómez y Ospina, 2009)
* El déficit metodológico y teórico en la comprensión de la contabilidad y sus posibilidades en el terreno investigativo.
* La práctica social (poco investigada) ritual o potencial que desconoce la potencia de otras perspectivas.
* El oscuro panorama económico y universitario sobre el que se ha desarrollado la disciplina como el crecimiento de la marginalidad, el desmejoramiento de las condiciones de productividad, el rezago tecnológico, la concentración de la riqueza, la intolerancia ideológica-política, la dependencia económica, la turbulencia jurídica, la incapacidad de potenciar lo endógeno, la desvalorización del saber científico (….
* El hecho de que la educación básica, media, superior y posgraduada quedara sumergida en la lógica de la empresa privada (quizás con visión de corto plazo como negocio), (Ariza y soler, 2004; citado por Gómez y Ospina, 2009).
* La política de acceso a la cultura científica que sólo identifica como importante el operar técnico y tecnológico.
* Un régimen universitario encargado de difundir arquitecturas regulativas sin espacio para la crítica y la innovación.
En esta misma línea Edgar Gracia dilucida algunas de las problemáticas en el desarrollo de lo teórico en contabilidad, muchas de éstas comulgan con las ya mencionadas, tales como las tendencias técnica y tecnológica en la universidad, la inclinación por los enfoques regulativos, la miope concepción de la contabilidad frente a los conflictos sociales y organizacionales, la dependencia económica y cultural del país, frente a estos dos últimos tópicos señala el profesor Edgar Gracia (2009):
"Lo teórico está inserto en todos los procesos complejos que articulan las formas históricas del control del trabajo, de sus recursos y productos. De ahí que resulten preguntas como: ¿qué teoría(s) contable(S) sirve para la resolución de nuestros problemas más concretos?, ¿qué teoría(s) contable(s) potencian nuestro desarrollo autónomo?"
Así, la teoría debe ser vista desde su potencial transformador en la sociedad y en las organizaciones, por ejemplo para generar independencia económica, cultural de la sociedad y de nuestra profesión que propenda por la autonomía para la generación de normas acordes a nuestro contexto tercermundista y a las dinámicas propias de la empresa Colombiana. Divorciarnos de la tradición mímica que ha copiado modelos normativos de otros contextos, piezas que no encajan en este país -ha de ser porque Colombia es un rompecabezas diferente- pretendiendo la homogeneidad regulativa abarcativa del contexto internacional. Estos procesos que en la actualidad se está llevando a cabo sin reflexiones profundas por parte de la comunidad contable, representada por una minoría miope, ingenua y que propende por la ya histórica reproducción interna de construcciones normativas foráneas.
Ospina y Gómez coinciden en un déficit metodológico y epistemológico, pero Gracia (2009) le atribuye este signo al entramado legalistas en el que se ve envuelta nuestra disciplina. Otro de los
factores que menciona respecto del proceso de fundamentación teórica es el hecho de no disponer
de mecanismos para evaluar el estado actual de la teoría contable, aún más cuando se tienen diferentes concepciones de esta. El panorama es mucho más sombrío si se tiene en cuenta que existen universidades que no han incorporado esta área al programa de Contaduría. El desgano por el proceso de reflexión en torno a la naturaleza de la contabilidad y el interés tardío de muchos actores por la teoría, que en nuestro contexto sólo se viene a introducir después de los años sesentas.
Las mencionadas son algunas de las causales del menguado progreso científico de la contabilidad. Pero este efecto es debido, además, a la apatía de la comunidad por "dignificar" la disciplina y darle un estatus científico, condición difícil de cambiar -pese a la convicción de algunos teóricos- debido a que los estudiantes son persuadidos por docentes que niegan el carácter científico de la contabilidad y, aún más el potencial transformador tanto en el contexto organizacional como en el social. A ellos les parece un tanto quijotesca y soñadora la aspiración de dotar de atributos teóricos a una disciplina a la que históricamente se le ha asociado con la racionalidad instrumental.
A raíz de esto, se han gestado unos trabajos desde la corriente ortodoxa, privilegiada por ser la más frecuentada, pero no necesariamente la más elaborada (en un sentido más cualitativo que cuantitativo), porque existen otras corrientes, más trabajadas que develan los nexos sociales, históricos, políticos, y dinámica dialéctica de la contabilidad. Sin desconocer que bajo la corriente hegemónica se han desarrollado ejemplares interdisciplinarios importantes, pero, con un matiz convencional-funcionalista. Esta perspectiva se encuentra cobijada por un entramado de principios positivistas fundados en el empirismo. Así pues, Gracias (2009) comenta que en contabilidad el problema de la "verdad" está fundamentalmente explicado desde la experiencia y no desde los amplios cánones científicos - de cualquier modo, desde el positivismo - . La concepción de verdad se ha derivado desde la observación de las prácticas especialmente referidas al mundo de los negocios
De este modo, la teoría contable ha estado surcada por diferentes posiciones epistemológicas y metodológicas. Algunos de los enfoques que han servido de plataforma para las propuestas teóricas son: objetivismo – subjetivismo, normativismo – positivismo, tendencia empírica (derechista) – tendencia crítico-interpretativa (izquierdista) (Mattessich, 2003 citado por Gracia, 2009) y metodologías de organización del conocimiento como el fundamentalismo y el enfoque coherentista. Algunos de estos enfoques tiene su se complementan con otros, y son el reflejo de alguna posición social y política.
Cabe anotar que en los últimos tiempos se ha evidenciado una latente preocupación por desarrollar aquellas estructuras teóricas contables que entreguen explicaciones sistemáticas e integrales sobre la naturaleza de los hechos económicos, sociales y culturales que se presentan en la realidad, en relación con el contexto y el entorno. En este sentido la misión de la teoría contable tiene un carácter holístico en cuanto a que debe describir en detalle el objeto de estudio, ya sea mostrando su comportamiento o reacción frente un fenómeno dado, como se haría desde lo ortodoxo, o entender este objeto de estudio aceptando que está permeado por unas relaciones de poder y un proceso creador intersubjetivo, el cual determina que su comportamiento no es tan autónomo.
Breve Esbozo de las Corrientes de Investigación para la Construcción de Teoría Contable
En anteriores líneas se ha hecho una sintética ilustración sobre algunas de las corrientes de investigación contable, se mencionaban entonces la corriente ortodoxa y las corrientes heterodoxas, trabajadas por Chua y Larrinaga. Así, trayendo a colación una breve descripción, Larrinaga (1999) propone algunas corrientes que pueden orientar al investigador en tanto se instale en una que le proporcione luces teóricas y metodológicas para el desarrollo del proyecto investigativo. La líneas que concretamente propone Larrinaga son, la ya tradicional perspectiva ortodoxa, la visión crítica, la visión interpretativa y la alternativa sobre las relación entre contabilidad y poder. De la perspectiva crítica se afirma que el "objeto de estudio" no es inmune a las relaciones de poder y de dominación que le circundan, la investigación se elabora asumiendo que hay unos vacíos estructurales y sistemáticos que generan ciertas desigualdades y comportamientos en la sociedad.
La corriente principal ha gozado del privilegio de ser la más abordadas entre los teóricos contables, quizá muchos de ellos desconocen la existencia de las corrientes heterodoxas por la apatía hacia el abordaje de teorías exógenas a la contabilidad financiera, y es que el arraigo hacia los proyecto positivistas, verificacioncitas, es tal, que asumen que la única forma de acceder a la "verdad" es a través de la comprobación y esto sólo es posible cuando el investigador se ubica bajo la perspectiva hegemónica. Esta idea es complementada con una nota de Larrinaga (1999,112):
"La corriente ortodoxa, y como consecuencia del realismo presupone que ni el estudio de la sociedad en su conjunto, ni el de la historia tienen nada que aportar al conocimiento del cómo funciona la contabilidad. Así, esta corriente es apolítica, (...). Se suele suponer que la contabilidad no ha sido diseñada para evaluar finalidades (para qué), sino para evaluar la eficiencia (cómo)."
Y es que esa alternativa se preocupa únicamente por los medios y no se interesa ni se cuestiona por los fines, por saber que prácticas está legitimando y que comportamientos y decisiones de los agentes está influyendo.
La alternativa interpretativa parte de la intersubjetividad como un medio para llegar a las convenciones sociales. La labor del investigador es interpretar las acciones y comportamientos de los sujetos y develar su significado, éste es un proceso dialéctico en el que las actuaciones y sus significados están en constante redefinición.
Es preciso distinguir entre los principios de la línea investigativa crítica y los del enfoque de la relación entre contabilidad y poder, la separación que Larrinaga hace de estos es con el fin de dotar a la primera de una lógica donde se estudia los vicios estructurales de la sociedad y las organizaciones, esos causantes de la inequidad y la desigualdad; y la segunda, la lógica de la relaciones de poder y dominación que penetran y definen ciertos aspectos de lo que se estudia, considerándolo un objeto persuadido y poco independiente.
Tendencias de la Teoría Contable
Si se desea hacer un análisis de las actuales tendencias de la teoría contable, se hace imprescindible afirmar que, aunque los trabajos de inclinación pragmática e instrumental desarrollados bajo la corriente principal siguen teniendo una importante posición, ésta ha venido siendo desplazada por los constructos teóricos de la perspectiva crítica y por la visión interpretativa, corrientes que se consolidan gracias a los aportes de diferentes disciplinas y a que la corriente principal no trasciende en la solución de problemas y en la mejora de las condiciones sociales (Gómez, 2005). Posiblemente resulte arriesgado aseverar que esta perspectiva interpretativa es más desarrollada que la crítica, debido a que lo interpretativo implica entender el papel de la contabilidad en diferentes contextos y entender sus nexos con las relaciones sociales que posibilita y legitima, mientras lo crítico tiene un carácter cuestionante, propositivo, de duda y de intenciones transformadoras. Así, "la orientación heterodoxa de la contabilidad al retomar posiciones modernas y postmodernas, no se inquieta por la identificación de los elementos materiales y formales como el objeto, el sujeto, la teoría y el método (…) esta orientación viene presentando propuestas epistemológicas para entender y construir de forma distinta la contabilidad" (Gómez, 2005, p. 128).
Ocampo y Sánchez (2001) plantean como tendencia de la disciplina contable el hecho de que se está dejando de lado el registro para empezar a preocuparse por la medición de variables que no necesariamente son financieras. Ya es bien sabido que el problema de la medición y de la valoración ha sido un tema cuestionable por la carencia de objetividad en estos criterios. Se aduce por ejemplo, que los criterios actuales se plantean en aras de aproximarse al valor real de los activos, pero el valor asignado es de carácter subjetivo, por tanto la contabilidad es incapaz de representar plenamente el estado de los bienes. Los teóricos que han apuntado al desarrollo del problema de la valuación han hecho varios intentos en la generación de nuevas metodologías, y, aunque se han logrado importantes avances, el problema es latente y sigue surcado por la subjetividad.
Otra de las inclinaciones de los literatos de la contabilidad es el teorizar sobre las corrientes heterodoxas para develar sus potencialidades, vistas estas como un diamante en bruto dispuesto a ser "explotado", permitiendo así la reflexión en torno a la influencia de la contabilidad en instituciones como la organización y el mercado. Se viene dando tratamiento, entonces, a las virtudes de las corrientes interpretativa y crítica. Ospina y Gómez (2009) en su texto "Ampliando las fronteras de la Disciplina Contable: una Introducción para la Comprensión de los Ejemplares Heterodoxos", mencionan:
Las corrientes heterodoxas de la sociología, la filosofía, la antropología, la teoría crítica entre otras, nutren las vías de comprensión de la contabilidad, (…) el reconocimiento de los aportes de esta corriente se constituye en una pieza fundamental para comprender la realidad social y organizacional reconfigurando nuestras categorías e instrumentos para intervenir y construir el mundo (p. 21).
Algunos teóricos continúan reflexionando sobre la contabilidad como un sistema de información, y la contabilidad como medio mecánico que representa la circulación, tendencias que no pierden vigencia y que como programas de investigación compiten dentro de la corriente principal, tal y como lo expone Gómez (2005) invocando a Sunder. Este último presenta además otro trabajo de carácter interpretativo en el que busca entender y en efecto vislumbra la contabilidad como un medio de legitimación de las relaciones contractuales entre la organización y sus agentes internos y externos.
Trabajar la teoría contable desde las diferentes corrientes, así como lo hace Sunder, es vital para el desarrollo de la disciplina en aras de propender por un mayor entendimiento de la contabilidad y sus nexos con otras disciplinas, abstraer la influencia de su particular tecnicismo y los intereses que nutre y que le "utilizan" como un medio para mostrarse según las exigencias del mercado. Pero para llegar a estas ideas, es necesario que se edifique un tejido teórico que dé cuenta de la relación de nuestra disciplina con lo social, lo político, lo organizacional y lo histórico. Estos proyectos engalanan la contabilidad y la llenan de propiedades irreductibles e irremplazables por otras ciencias.
Ahora, continuando con la línea de las nuevas tendencias de investigación, (2010) formula un nuevo paradigma de la ciencia, narratividad y contabilidad; perspectiva que permitirá según este mismo autor, traer a colación algunas teorías de físicos del siglo XX y en un ejercicio reflexivo, lograr que converjan con la contabilidad, de tal forma que se despejen para la contabilidad los caminos que ratifiquen su perfil científico. Algunas de los problemas a abordar desde esta propuesta son: el peligro de la guerra nuclear, devastación del ambiente natural, el hambre y la pobreza crítica, etc. Los anteriores declarados por Zaá, quien también, señala cinco características que identifican este nuevo paradigma de la ciencia y marcan su narratividad: 1) la relación entre la parte y el todo; 2) el cambio de pensamiento en función de la estructura, a un pensamiento en función del proceso; 3) el cambio de la ciencia objetiva a la ciencia epistémica; 4) la antigua metáfora del conocimiento como construcción; y, 5) el traslado de la verdad a descripciones aproximadas.
Es preciso señalar, que al parecer esta perspectiva bebe de varios de los principios de la perspectiva interpretativa, se bosqueja de tal forma que la interpretación, el entendimiento y la explicación cumplen papeles protagónicos para el desarrollo de cualquier trabajo situados en esta propuesta de la narratividad. Esta formulación tiene cabida dentro de las nuevas tendencias, en tanto que se ha gestado un movimiento que renuncia a los trabajos amparados por la corriente principal, textos de rigor positivista que desde la postrimería del siglo XX y principios del siglo XXI se han visto desplazados por las investigaciones con orientaciones heterodoxas. Este periodo de transición se caracteriza por ser el momento maravilloso en que algunos teóricos se angustian por estudiar la contabilidad, momento orientado más hacia el acto de pensar y menos hacia el acto de experimentar. Actualmente se retoman mucha de las sabias reflexiones de pensadores de otrora, cuyos planteamientos pueden dar luces para relacionar diferentes teorías con la finalidad de comprender los fenómenos y problemas que lo mítico no alcanzan a dilucidar.
Gil (2010), trae a la teoría contable un novedoso concepto que nos permite alejarnos de enfoque legalista y mecanicista de la contabilidad, acercándonos a un término de prometedores aportes a la literatura desde el desarrollo de la contabilidad como un tecnoleto en el que converge el lenguaje y la tecnociencia (técnica, tecnología y sociedad). Lo bondadoso de esta propuesta, es que busca construcción de un nuevo modelo educativo desde el aprendizaje significativo y desde nuevas prácticas de información de la disciplina contable, así como un comulgue entre estos. Jorge Manuel Gil en su texto "La contabilidad como Tecnoleto: ¿es útil en el conocimiento accionable y el aprendizaje significativo?" vincula la contabilidad con la teoría de la acción aplicada a la construcción del conocimiento, para lo que tuvo en cuenta las tecnociencias sociales y el aprendizaje significativo que permite que la nueva información no sea almacenada de forma arbitraria interactuando por lo tanto con conocimientos preexistentes (2010,63).
Retos para los Nuevos Desarrollos
Las tendencias abordadas en el aparatado anterior han de ser objeto de nuevas investigaciones para avanzar en el desarrollo epistemológico de la contabilidad y entender a profundidad la concepción de esta disciplina, por ejemplo como un tecnoleto, desdeñando todas las implicaciones conceptuales, logradas ya desde los constructos intersubjetivos de la sociedad o desde la experimentación. Este acto posibilitará vislumbrar el impacto y secuelas de este nuevo concepto en la dimensión teórica e instrumental de la contabilidad.
Por su parte Villareal (2008) apuesta por seguir el lenguaje y la metodología de la filosofía para el desarrollo de teorías científicas en contabilidad a través de los cuales se pueden formular postulados de investigación para la ciencia contable, el estudio de diferentes paradigmas y subprogramas de investigación que utilizan el lenguaje científico. El mismo autor argumenta que para lograr un mejor futuro de la contaduría pública en un entorno globalizado (siglo XXI) es esencial conocer los factores que desarrolla la disciplina contable y la responsabilidad social del contador, tomando como fuente el conocimiento y las actividades que promuevan la investigación y la integración con otros saberes.
Ospina y Gómez insisten en lo indispensable que son las discusiones sobre la precisión de la contabilidad como campo epistemológico, como disciplina con arreglos metodológicos, derivas tecnológicas y lógicamente con fuertes vínculos en el relacionamiento social, organizacional, histórico y político. Es posible abstraer de estos mismos autores el reto de estudiar la contabilidad como "un espacio disciplinal, con importantes campos de investigación y con una potencialidad para trabajos interdisciplinarios, debido a que suena exótico todavía, impertinente y con muy poca capacidad de impacto sobre las prácticas sociales de los profesionales contables" (2009, 22).
La interdisciplinariedad en la elaboración de nuevas redes teóricas ha posibilitado grandes avances de la profesión y la disciplina contable, pero el enclaustramiento teórico en dicho enfoque puede ir en contra del avance a raíz de que la interdisciplinariedad implica mirar hacia afuera de la contabilidad para, por ejemplo, permitir que otras disciplinas alimenten la nuestra tal y como lo ha hecho la filosofía y la economía. Pero el problema radica en que no se ha conceptuado lo suficiente sobre la contabilidad en sí misma y este acto es necesario porque evita ambigüedades en tanto no se atenta contra unos conceptos y principios si han sido bien fundados, la idea es primero pensar la contabilidad desde dentro.
Es un reto además, trabajar sobre las dificultades que al inicio del texto se identificaron con el fin de abolirlas y menguar esa patología del atraso que subleva la contabilidad frente otras disciplinas. En aras de superar los obstáculos, los investigadores han de apostar por la resiliencia para hacerle frente a partir del estudio de los virtuosos trabajos desarrollados por teóricos que han cooperado en la edificación de nuevas redes teóricas; pensadores llenos de convicción y esperanzados en el avance de la literatura contable y por tanto a la disciplina contable, alcanzado un status meritorio en la universidad, en la organización y en la sociedad.
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